Государственный бухгалтерский учет традиционно рассматривался как система отражения финансовых операций государства, то есть поступлений на его счета (доходов и сумм, полученных путем заимствования) и выплат с них.
Учет только кассовых доходов и расходов имеет то преимущество, что внимание органов государственного управления сосредотачивается на ограничении денежных средств, дает обществу и законодательным органам уверенность в сохранности полученных денег и способах их использования.
Соответственно основной задачей такого учета считалось обеспечение полноты записей, отражающих операции государства в процессе получения и расходования средств.
Однако следует отметить, что такая система учета не создает возможности для эффективного анализа налогово-бюджетной политики, измерения, мониторинга и оценки воздействия на экономику, мер государственной бюджетной политики, а также долгосрочной устойчивости этих мер, поскольку кассовые операции не отражают адекватным образом ни момент осуществления операции, ни ее воздействие на экономику.
Кроме того, необходимо учитывать и изменение требований к подотчетности органов государственного управления, которые стали включать ответственность не только за разумное управление финансами, но и за эффективность бюджетной политики и достижение результатов в рамках временных ограничений и ограничений финансовых ресурсов.
При этом государственная власть должна отвечать не только той категории избирателей, которые получают или претендуют получить от государства различные виды социальных льгот, но и такой категории, как налогоплательщики. А их интересует, почему именно такой объем налогов должен быть уплачен ими и насколько производимые государством затраты соизмеримы с аналогичными затратами в частном секторе.
Таким образом, возросло понимание ограниченности традиционных государственных систем учета на кассовой основе. Эти системы не могут удовлетворительно отражать затраты ни по операциям государства, ни по продолжающимся и непредвиденным обязательствам.
Возник важный вопрос о степени необходимого внедрения коммерческих видов учета, в частности — на основе начисления в государственную систему учета.
Остановимся на основных направлениях развития бюджетного учета.
Первое направление — это пересмотр субъектов учета.
Безусловно, сформировать достоверную информацию о деятельности самого сектора государственного управления невозможно без четкого определения субъектов финансово-хозяйственной деятельности и их принадлежности к определенному сектору экономики.
Вся экономика страны разделена на секторы, причем каждый сектор состоит из ряда схожих институциональных единиц. Первый — это сектор нефинансовых корпораций. Он существует с целью производства товаров и оказания нефинансовых услуг, то есть таких услуг, которые не связаны с распределением денежных средств (небанковских услуг).
Второй — это сектор финансовых корпораций, который занимается предоставлением финансовых услуг (кредитные организации, негосударственные пенсионные фонды или обычные инвестиционные фонды).
Третий — это сектор так называемых домашних хозяйств, включающий в себя все население страны (группы физических лиц, проживающих совместно и полностью или частично объединяющих свои доходы для совместного потребления определенного вида товаров и услуг). Четвертый — это сектор некоммерческих организаций, оказывающий услуги домохозяйствам и включающий в себя политические партии, религиозные объединения и другие общественные организации. Хотя их деятельность нельзя назвать производством услуг, вместе с тем их необходимо выделить в отдельный блок, так как они, не являясь субъектами учета сектора государственного управления, имеют определенные отношения с другими секторами экономики.
Пятый Данное положение закреплено и в Конституции Российской Федерации, и в Гражданском кодексе Российской Федерации.
В статье 126 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что Российская Федерация не отвечает по обязательствам субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, а они, в свою очередь, не отвечают по обязательствам Российской Федерации и обязательствам друг друга.
Разработанная Инструкция по бюджетному учету должна применяться всеми институциональными единицами сектора государственного управления.
Как же мы определили субъекты бюджетного учета? С точки зрения гражданского законодательства, институциональная единица сектора государственного управления представляет собой совокупность бюджетных учреждений. С другой стороны, бюджетное законодательство определяет сектор государственного управления как совокупность главных распорядителей, распорядителей, получателей бюджетных средств всех уровней бюджетной системы РФ, финансовых органов, а также органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ.
После того как мы разобрались с понятием сектора государственного управления, его подсекторов и с его институциональными единицами, попытаемся ответить на вопрос: а в Российской Федерации есть четкие границы сектора государственного управления и границы его подсекторов?
Можно смело утверждать, что нет!
Во-первых, в настоящее время нет четкой границы между сектором государственного управления и другими секторами экономики. Если мы отталкиваемся от определения институциональной единицы как экономической структуры, которая от своего имени владеет активами и от своего имени принимает обязательства, а также составляет полный баланс активов и обязательств, то как в это определение можно встроить положение, вытекающее из статьи 298 Гражданского кодекса? Ведь в соответствии с этой статьей доходы и имущество, полученные от предпринимательской деятельности учреждения, поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе (?!).
Вопрос. На каком отдельном балансе? Отдельно от баланса собственника? В чьем ведении находится данное учреждение, если в соответствии со ст. 120 и 296 того же Гражданского кодекса имущество закреплено за учреждениями на праве оперативного управления?
Ведь на самом деле учреждение является составной частью одной институциональной единицы (т. е. собственника). Для бюджетного учреждения право на принятие обязательств ограничивается лимитами бюджетных обязательств, определенных собственником, и в этом смысле к данной организации понятие «свобода договора», вытекающее из Гражданского кодекса, ограничивается административными и властными полномочиями собственника, которые в соответствии со ст. 2 Гражданского кодекса выводят эти отношения из отношений, регулируемых им. И в этом есть смысл, поскольку собственник несет (при определенных условиях) субсидиарную ответственность по обязательствам созданного им учреждения.
Таким образом, пока у бюджетных учреждений есть внебюджетные средства, четкой границы сектора государственного управления быть не может.
Во-вторых, в настоящее время нет четких границ между подсекторами сектора государственного управления. Это положение иллюстрируется сложившейся практикой, когда один уровень власти принимает решение, из которого вытекает финансовое обязательство, а ответственность за оплату данного обязательства возлагается на другой уровень власти. Причем часто в законах вводится понятие — «финансирование обязательства осуществляется из такого-то уровня бюджетной системы», а то и вовсе «из разных уровней бюджетов» (?!). Что это такое с точки зрения учета? Обязательство должно быть учтено в балансе одного уровня власти, а потоки в уплату этого обязательства происходят из другого уровня власти (ни один бухгалтер не сможет отразить в учете подобную операцию, и не потому, что ему не хватает знаний, а потому, что сама постановка — абсурдна).
В данном смысле мы надеемся, что после введения в действие Федеральных законов «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» и «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации», а также поправки в Бюджетный кодекс в рамках реализации положений этих законов, можно будет поставить точку в этом беспорядочном процессе.
Теперь рассмотрим вопросы, которые касаются объектов учета, методов ведения учета и составления отчетности.
Основные направления реализации положений реформы бюджетного учета определены в Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации «О бюджетной политике в 2003 году»:
– использование метода начислений;
– интеграция с бюджетной классификацией;
– объединение бухгалтерского учета исполнения бюджета и учета в бюджетных учреждениях.
Отмечу, что, наверное, впервые не только в российской, но даже и в мировой практике вопросы реформы государственного учета освещены на таком высоком политическом уровне.
Итак, метод начисления в бюджетном учете.
Во-первых: основа рыночной экономики — это борьба за потребителя (услуг и товаров), другими словами, конкуренция. Но добросовестная конкуренция возможна лишь там и тогда, где и когда для всех участников экономических отношений созданы равные конкурентные возможности. Поскольку государство перестало быть монополистом в производстве социальноориентированных услуг (здравоохранение, образование, культура, кино, спорт и т. п.), то рынку и потребителям этих услуг нужно дать исчерпывающий ответ — во сколько реально обойдется производство той или иной услуги, как оно соотносится со стоимостью аналогичной услуги, произведенной в реальном секторе экономики.
(Налогоплательщик должен быть уверен в том, что за счет его же налогов не создается недобросовестный конкурент в лице государства.)
Для этого нужно создать систему бухгалтерского учета в государственном секторе, аналогичную учету в коммерческом секторе.
Во-вторых, в странах с рыночной экономикой и с демократической формой правления,происходит конкуренция не только за потребителя произведенных услуг, но и за голоса избирателей. В этой борьбе должен соблюдаться принцип ответственности и подотчетности. Политикам необходимо знать объем продолжающихся финансовых обязательств, на которые должны быть ассигнованы средства. В этом смысле учет методом начисления создаст информацию, отражающую будущие финансовые последствия текущих направлений финансовой политики (или планы текущей политики в отношении будущих ресурсов).
И это в конечном счете создает основания для более осознанной бюджетной политики, минимизирует риски для принятия необеспеченных обязательств.
Хотя сам по себе метод начисления не является панацеей от популистских решений, тем не менее финансовые последствия этих решений могут быть доступны для общества.
В некоторых странах информации о чистой стоимости активов государства придается очень большое значение, особенно перед выборами главы государства, когда действующий кабинет отчитывается перед обществом, насколько за время его правления увеличилось (или уменьшилось) благосостояние страны.
В-третьих — Россия является участником международных финансовых рынков. Выступая заемщиком, наша страна должна убедить кредиторов, что она в состоянии отдать долг. А кредиторов не интересует текущий (кассовый) профицит (или дефицит) бюджета, их интересует соотношение всех активов и обязательств заемщика, т. е. его способность (не сейчас, а в будущем) рассчитаться по долгам.
Конечно, они пытаются найти такую информацию (через различные рейтинговые агентства и т. п.), но поскольку она не официальная, то к ней и доверие такое. А если нет доверия, то есть риск. Вот инвесторы и закладывают риск в стоимость наших бумаг. В конечном итоге бремя обслуживания долга для России увеличивается.
Можно приводить много других аргументов в пользу перехода в секторе государственного управления к учету, основанному на методе начисления (например, переход к среднесрочному бюджетированию), но мне кажется, что и этого достаточно Очевидно, что переход к методу начислений потребует основательного пересмотра существующей в Российской Федерации методологии учета.
В качестве примера отчетности при кассовом методе можно привести существующий отчет об исполнении бюджета в упрощенном виде, который состоит из трех частей: доходы, расходы и источники финансирования, фактически представляющие влияние на изменение остатков денежных средств или, если говорить упрощенно, доходы и расходы — это поступления и выбытия средств на счетах бюджета. Полного баланса активов и обязательств не предусмотрено, существует только регистрация кассовых потоков, а также учет связанных с ними финансовых активов и обязательств (бюджетные ссуды, кредиты, государственный (муниципальный) долг).
При методе начислений возникает понятие остатков (запасов нефинансовых, финансовых активов, запасов обязательств) и отдельно выделяются доходы и расходы.
При этом важно понимать существенную разницу в понятиях «доходы» и «расходы».
В Бюджетном кодексе определено, что доходы — это средства, поступающие на счета органов власти, а расходы — это операции по списанию средств в оплату возникших обязательств. При методе начислений: доходы — это операции, которые увеличивают чистую стоимость активов, а расходы — это операции, уменьшающие чистую стоимость активов.
А что такое чистая стоимость активов и что такое результат деятельности сектора государственного управления? Это разница между активами и обязательствами сектора государственного управления. Упрощенно можно сказать, что доходы минус расходы — это, до некоторой степени, и есть прирост благосостояния государства.
Вот несколько примеров, которые показывают, что это такое и почему это называется именно так.
Первый — начисление налоговых доходов: у нас появляется актив, возникает требование к налогоплательщику не из-за какой-то сделки, а в силу налогового права, т. е. возникает требование к налогоплательщику как бы из воздуха, потому что он должен платить налоги государству. В этом случае у нас прирастает актив в виде требований к налогоплательщику и никаких обязательств не возникает, а поэтому чистая стоимость активов увеличивается, и для нас это доходы.
Второй пример — поступление средств от продажи акций, принадлежащих государству. По кассовому методу — у нас поступили денежные средства, другими словами, поступили доходы от продажи акций.
По методу начислений — это не доходы, потому что у нас уменьшились остатки акций, то есть у нас уменьшился один вид финансовых активов и увеличился другой в виде остатков денежных средств, таким образом, это экономическое событие не является доходом.
Расходы, отражаемые по методу начислений, также имеют свою особенность. Например, начисление расходов по оплате электроэнергии. Мы потребили электроэнергию, у нас возникает обязательство по оплате, и никакого актива при этом не возникло.
Последний пример — строительство здания. Мы вкладываем деньги в здание, у нас прирастает как бы стоимость здания (т. е. увеличивается нефинансовый актив), но с точки зрения кассового метода — это расходы. А на самом деле у государства только изменяются активы: были финансовые — (деньги на счете), стали нефинансовые — (здание), но фиксируется это изменение только при отражении операции по методу начисления.
Второй тезис Бюджетного послания — интеграция с бюджетной классификацией.
Это тот принцип, который отличает бюджетный учет от хозяйственного учета.
Политикам важно знать не только общую величину активов и обязательств, но и в результате каких решений в области налогового или отраслевого (социального) права они образуются.
Им нужно видеть не столько общий объем доходов, сколько объем доходов по видам налогов и сборов, поскольку именно эта информация должна лежать в основе принимаемых ими решений в области налогового права. В области социальных обязательств важно видеть не столько их общий объем, сколько то, какие именно законы их порождают, с тем чтобы иметь возможность своевременно и осознанно пересматривать соответствующие законы.
Реализация этого требования нашла свое отражение в структуре номера счета единого плана счетов бюджетного учета, которая включает в себя:
с 1-го по 17-й разряд — код ведомственной, функциональной классификации;
18-й разряд — код источника финансирования (бюджетные — 1, предпринимательские — 2, целевые — 3);
с 19-го по 21-й разряд — код синтетического счета;
с 22-го по 23-й разряд — код аналитического счета;
с 24-го по 26-й разряд — код классификации операций сектора государственного управления.
Разряды с 18-го по 23-й образуют код счета бюджетного учета (или «балансовая классификация объектов учета») — виды и типы активов и обязательств.
Такое построение счета создает аналитическую основу, необходимую при переходе к бюджетированию, ориентированному на результат, т. е. система учета позволит иметь информацию по финансовым результатам тех или иных программ и подпрограмм. Информацию, которая логично формируется, если бюджетный учет интегрирован с классификацией.
И конечно, при среднесрочном бюджетировании данные по объемам активов и обязательств в разрезе кодов бюджетной классификации будут являться основой для построения среднесрочного бюджета.
Единый план счетов за счет интеграции в него бюджетной классификации, построенной по принципу влияния операций на стоимость активов и обязательств, позволяет учитывать запасы конкретного типа активов или обязательств в начале учетного периода, провести учет изменений в этих запасах, вызванных операциями в конкретном отчетном периоде (т. е. в ходе исполнения бюджета), и, соответственно, учесть запасы соответствующих активов и обязательств на конец отчетного периода.
Такая система учета позволит составить отчет об исполнении бюджета, составить отчет об операциях сектора государственного управления и создать необходимую информацию для администраторов программ.
Важное положение реформы бюджетного учета заключается в том, что в центре всей создающейся системы стоит администратор бюджетных средств. Это полностью соответствует третьему тезису Бюджетного послания.
В чем же смысл этого тезиса: объединение бухгалтерского учета исполнения бюджета и в бюджетных учреждениях.
В силу ст. 125 Гражданского кодекса каждая институциональная единица (Российская Федерация, субъект РФ или муниципалитет) должна иметь полный баланс активов и обязательств, а от имени вышеперечисленных институциональных единиц — органы государственной власти (местного самоуправления) приобретают и осуществляют имущественные и личные неимущественные права и обязанности.
Из этого определения следует, что все активы и обязательства соответствующего уровня власти должны быть закреплены в балансах соответствующих органов власти. И в этом смысле невозможно отделить учет исполнения бюджета от учета в бюджетных учреждениях еще и потому, что, как было сказано выше, они являются только частью одной институциональной единицы.
Таким образом, создаваемая система бюджетного учета станет информационной основой для качественно новой отчетности, на основании которой должны приниматься осознанные решения в налогово-бюджетной сфере и вырабатываться наиболее эффективные способы выполнения задач и функций государства.
Учетные данные участников процесса исполнения бюджета, основанные на указанной Инструкции и едином плане счетов, могут быть использованы для получения следующих отчетов об операциях сектора государственного управления:
а) отчет по кассовым операциям, составляемый органом, обеспечивающим исполнение бюджета;
б) отчет главного распорядителя об исполнении бюджета;
в) отчетность главного распорядителя, содержащая показатели финансовой деятельности — бухгалтерский баланс, отчетность о финансовом результате деятельности, отчет о движении денежных средств.
При этом формирование указанных отчетов происходит на основании данных Главной книги, без использования регистров аналитического учета.
Необходимо отметить, что созданная система позволит не только формировать отчетность для целей принятия решений в налогово-бюджетной политике. Гармонизация системы бюджетного учета с коммерческим учетом, а также использование международных статистических стандартов создает аналитическую основу для оценки влияния сектора государственного управления на экономику страны с точки зрения Системы национальных счетов, для сопоставления показателей деятельности сектора государственного управления Российской Федерации с аналогичными показателями других стран в рамках Статистики государственных финансов.
Миссия Международного валютного фонда, работавшая в Министерстве финансов Российской Федерации, положительно оценила разработанную Инструкцию по бюджетному учету в части ее соответствия международным требованиям к финансовой отчетности сектора государственного управления.
Какие проблемы предстоит нам всем вместе решать при внедрении этого документа?
Прежде всего нам необходимо определить момент экономического события, которое регистрируется в системе бухгалтерского учета.
Например, финансовый актив в виде начисленных налогов, когда его необходимо поставить на учет? Во многих странах это решение было принято, и это решение в пользу того, что начисление данного финансового актива происходит по факту предоставления налоговой декларации.
Таким образом, определение момента экономического события в целях учета начисленных налогов должно быть определено в разрабатываемом Стандарте бюджетного учета Российской Федерации и учтено администратором соответствующих налоговых доходов при разработке порядка учета дебиторской задолженности по начисленным налоговым доходам бюджета.
Следующая проблема. Нам нужно определиться, в каком объеме в баланс должны включаться обязательства, вытекающие из различного рода социальных законов. Разве, один раз приняв социальный закон, мы должны учесть вытекающие из него обязательства, как многолетний пассив, на неизвестное время? (Например, пособия семьям, имеющим детей, в каком объеме должны включаться в объем обязательств?)
Во многих странах и это решение принято. Думаю, что и нам предстоит определиться по этой категории обязательств. С учетом того, что парламент может в любой момент отменить закон со следующего финансового года, объем по данной категории обязательств можно рассчитать, исходя из одного финансового года.
Кроме того, нам предстоит определиться с оценкой непроизведенных активов (леса, недра, земля и т. п.), научиться оценивать нематериальные активы, такие как интеллектуальная собственность и так далее, а также вложения государства в акции, в уставные капиталы хозяйственных обществ и товариществ, в уставные фонды унитарных предприятий.
При внедрении изложенных принципов бюджетного учета и в связи с переходом на бюджетирование, ориентированное на результат, отпадает необходимость в детальной экономической классификации расходов.
Экономическая классификация должна отражать только суть экономического события.
Проект классификации операций сектора государственного управления одобрен в рамках Концепции реформирования бюджетного процесса на 2004-2006 гг. (постановление Правительства Российской Федерации от 22 мая 2004 г. № 249).
Во-первых, она структурирована по влиянию экономической операции на стоимость активов и обязательств. В этой связи можно классифицировать операции как текущие расходы, капитальные расходы, ссуды или кредитование.
Во-вторых, необходимо классифицировать операции по экономическим потокам с другими секторами экономики. Поэтому в текущих расходах можно выделить трансферты населению, то есть домашним хозяйствам, а также закупку товаров и услуг, субсидии и дотации предприятиям и организациям, потому что это — взаимоотношения с другими секторами экономики. Это следующий принцип подхода к экономической классификации.
В-третьих, необходимо структурировать бюджетную классификацию по потокам внутри сектора государственного управления: трансферты субъектам Российской Федерации и муниципальным бюджетам.
Другие принципы вряд ли целесообразно закладывать, потому что она так и называется — экономическая классификация. Важно выделить экономическую суть операции, а не какой это был расход: потребление электричества, отопления, топлива или что-то еще.
Приказ от 26 августа 2004 г. № 70н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету» (в настоящее время приказ находится на регистрации в Министерстве юстиции Российской Федерации) вводится в действие с 1 января 2005 года.
Этим приказом предполагается осуществить переход к применению Инструкции по бюджетному учету до 1 октября 2005 года по мере организационно-технической готовности органов государственной и муниципальной власти, органов управления государственных и территориальных государственных внебюджетных фондов и бюджетных учреждений.
При этом, поскольку в настоящее время отсутствует методика оценки и учета отдельных категорий активов и обязательств (непроизведенные активы, дебиторская задолженность по начисленным доходам и т. п.), их учет в соответствии с требованиями Инструкции должен быть обеспечен с 1 января 2006 года, а значит, до этого времени должны быть созданы необходимые учетные механизмы и устанавливающие их нормативные правовые документы.
Главная задача — донести до каждого специалиста, занимающегося бюджетным учетом, то важнейшее место и значение, которое должна занять работа по внедрению и реализации положений Инструкции по бюджетному учету в более широкой программе реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации.

В июльском номере журнала «Бюджет» была опубликована статья руководителя УФК по Ростовской области В.Ф. Костюченко «Централизованные бухгалтерии для бюджетополучателей». Первоначальное авторское название статьи «Территориальные органы на новых направлениях» редакцией было изменено без согласования с автором. Редакция приносит свои извинения автору и сожалеет о случившемся. Главный редактор журнала «Бюджет», В. Д. Дзгоев